ივანე ჯავახიშვილის სახელობის თბილისის სახელმწიფო უნივერსიტეტის პაატა გუგუშვილის სახელობის ეკონომიკის ინსტიტუტის რეცენზირებადი, ბეჭდურ-ელექტრონული, საერთაშორისო სამეცნიერო-ანალიტიკური ჟურნალი
სახელმწიფო გრანტების აღრიცხვის საკითხები
რეზიუმე
სახელმწიფო დახმარების მიღების სწორ აღრიცხვას დიდი მნიშვნელობა აქვს საწარმოსათვის ფინანსური ანგარიშგების მომზადების საქმეში. Eეს მნიშვნელობა გამოიხატება იმაში, რომ, როდესაც საწარმოს გადაეცემა რესურსები, მან უნდა შეარჩიოს შესაბამისი სააღრიცხვო მეთოდი. ამასთან, სასურველია, საწარმომ ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახოს ამ დახმარების შედეგად მიღებული სარგებელი მოცემულ საანგარიშო პერიოდში. ამით უზრუნველყოფილი იქნება საწარმოს ფინანსური ანგარიშგების ერთ-ერთი უმნიშვნელოვანესი პრინციპი, შესადარისობა წინა პერიოდების ან სხვა საწარმოების ანგარიშგებებთან.
სტატიაში განხილულია სახელმწიფოს მიერ განხორციელებული დახმარების სახეები, მათი ხასიათი, პირობები და აღრიცხვის საკითხები ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად.
საკვანძო სიტყვები: სახელმწიფო გრანტი, შემოსავალ მეთოდი, კაპიტალ მეთოდი.
შესავალი
სახელმწიფო გრანტების ბუღალტრული აღრიცხვის საკითხების რეგულირება ხდება ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტით (ბასს) 20, რომლის თანახმად, სახელმწიფო გრანტები არის სახელმწიფოს მიერ გაწეული დახმარება საწარმოსათვის რესურსების გადაცემის სახით, საწარმოს სამეურნეო საქმიანობასთან დაკავშირებული, წარსულში შესრულებული ან მომავალში შესასრულებელი გარკვეული პირობების სანაცვლოდ. აქ არ იგულისხმება ისეთი ტიპის სახელმწიფო დახმარებები, რომელთა ღირებულების დასაბუთებული განსაზღვრა შეუძლებელია, აგრეთვე სახელმწიფოსთან დადებული ისეთი გარიგებები, რომლებიც არ განსხვავდება საწარმოს ჩვეულებრივი კომერციული გარიგებებისაგან.
ზოგჯერ სახელმწიფო გრანტებს სხვა სახელსაც უწოდებენ, მაგალითად, სუბსიდია, დოტაცია ან სახელმწიფო პრემია.
* * *
ბასს 20 მიხედვით, გრანტით მიღებული რესურსები შეიძლება იყოს ფულადი და არაფულადი. Gგანასხვავებენ აქტივებსა და შემოსავლებთან დაკავშირებულ გრანტებს.
აქტივებთან დაკავშირებული გრანტები საწარმოს, უპირველეს ყოვლისა, იმისათვის ეძლევა, რომ შეიძინოს, შექმნას, ააშენოს ან რაიმე სხვა გზით მოიზიდოს გრძელვადიანი აქტივები. ამასთან, გრანტი შესაძლოა ითვალისწინებდეს დამატებით პირობებსაც, რომლებიც განსაზღვრავს აქტივის სახეობას, განლაგებას, მათი შეძენის ან ფლობის პერიოდს.
შემოსავლებთან დაკავშირებული გრანტი აღნიშნავს გრანტს, რომელიც არ არის დაკავშირებული გრძელვადიანი აქტივების შეძენას ან შექმნასთან. იგი საწარმოებს ეძლევათ გარკვეული სახის საქმიანობის გასაფართოებლად ან განსახორციელებლად.
სახელმწიფო გრანტის ერთ-ერთ სახეს წარმოადგენს აგრეთვე ნაპატიები სესხები, ეს ისეთი სესხებია, რომელთა უკან დაბრუნების მოთხოვნის უფლებაზე სესხის გამცემი ნებაყოფლობით ამბობს უარს, გარკვეული, ადრე შეთანხმებული პირობების თანახმად.
საბიუჯეტო ორგანიზაციების შემოსავლებში მნიშვნელოვანი ადგილი უკავია გრანტებით მიღებულ დაფინანსებას. გრანტები სახელმწიფო მმართველობის ერთეულების მიერ სხვა დონის სახელმწიფო მმართველობის ერთეულების ან საერთაშორისო ორგანიზაციებისა და მთავრობებისაგან სასაქონლო ან ფულადი ფორმით მიღებული არასავალდებულო მიმდინარე და კაპიტალური ტრანსფერებია [ვარდიაშვილი მ., 2014:97].
მიუხედავად იმისა, თუ როგორი ფორმით იქნება გრანტი მიღებული, არ იცვლება მისი აღრიცხვის მეთოდი. იგი აღირიცხება იდენტურად, იმის მიუხედავად, მიღებულია ფულადი ფორმით თუ სახელმწიფოს წინაშე ვალდებულებების შემცირების ფორმით [სრესელი ნ., 2016: 469].
ბასს 20 მიხედვით არსებობს სახელმწიფო გრანტების აღრიცხვის ორი მიდგომა: კაპიტალ-მეთოდი და შემოსავალ-მეთოდი.
●კაპიტალ-მეთოდის გამოყენებისას გრანტი აისახება მოგების ან ზარალის გარეთ.
●შემოსავალ-მეთოდის დროს გრანტი აისახება მოგებაში ან ზარალში, ერთი ან მეტი საანგარიშგებო პერიოდის განმავლობაში.
ამასთან, უნდა აღინიშნოს, რომ სტანდარტი განსაზღვრავს კაპიტალ-მეთოდის უპირატესობის და შემოსავალ-მეთოდის მხარდამჭერ ძირითად არგუმენტებს:
კაპიტალ-მეთოდის უპირატესობის ძირითადი არგუმენტებია:
1) სახელმწიფო გრანტი დაფინანსების საშუალებაა და ამიტომ უნდა აისახოს სახელმწიფო გრანტის სახით ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში და არა მოგებაში ან ზარალში, გრანტით დაფინანსებული დანახარჯების მუხლების გადაფარვის სახით. ვინაიდან მოსალოდნელი არ არის გრანტის თანხის დაბრუნება, იგი უნდა აღიარდეს მოგების ან ზარალის გარეთ;
2) მართებული არ არის სახელმწიფო გრანტების აღიარება მოგებაში ან ზარალში, რადგან იგი საწარმოს მიერ არ არის გამომუშავებული, არამედ სახელმწიფოს მიერ განხორციელებული წახალისებაა, მასთან დაკავშირებული დანახარჯების გარეშე.
შემოსავალ-მეთოდის მხარდამჭერი ძირითადი არგუმენტებია:
1) რადგან სახელმწიფო გრანტების მიღების წყაროს არ წარმოადგენენ აქციონერები, არ შეიძლება მათი პირდაპირ ასახვა აქციონერთა კაპიტალში, არამედ მათი აღიარება უნდა მოხდეს შესაბამისი საანგარიშგებო პერიოდების მოგებას ან ზარალში;
2) სახელმწიფო გრანტების გაცემა მთლიანად უსასყიდლოდ, საჩუქრის სახით, იშვიათად ხდება. საწარმო მაშინ დაიმსახურებს გრანტის მიღებას, თუ დააკმაყოფილებს გარკვეულ პირობებს და მისდამი წაყენებულ ვალდებულებებს. ამიტომ გრანტები აისახება მოგებაში ან ზარალში იმ პერიოდებში, რომელშიც საწარმო ხარჯად აღიარებს დანახარჯებს, რომელთა დაფინანსებაც ხდება გრანტის მეშვეობით;
3) სახელმწიფო გრანტები, ფაქტობრივად, სახელმწიფოს ფისკალური პოლიტიკის გაგრძელებას წარმოადგენს. ამიტომ ლოგიკურია, რომ მოგების გადასახადი და სხვა ანალოგიური გადასახადები, რომელთა დარიცხვა ხდება შემოსავლების მიხედვით, აისახებოდეს მოგებაში ან ზარალში სახელმწიფო გრანტებთან ერთად.
შემოსავალ-მეთოდის გამოყენების ძირითადი დამახასიათებელი თავისებურებაა ის, რომ სახელმწიფო გრანტები აღიარდება მოგებაში ან ზარალში სისტემატურ საფუძველზე, იმ საანგარიშგებო პერიოდებში, რომელშიც საწარმო ხარჯად აღიარებს დანახარჯებს, რომელთა დაფინანსებაც გრანტის მეშვეობით ხდება. სახელმწიფო გრანტების შემოსავლების აღიარება მათი მიღებისთანავე (საკასო მეთოდით) ეწინააღმდეგება ბასს 1-ის, `ფინანსური ანგარიშგების წარდგენა~ შემოსავლების ასახვის დარიცხვის მეთოდს. საკასო მეთოდის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ მაშინ, როდესაც არ არსებობს სხვა საანგარიშგებო პერიოდებზე გრანტის გადანაწილების სხვა საფუძველი, გარდა იმისა, რა სახითაც მიღებული იყო გრანტი.
ხშირ შემთხვევაში, ძნელი არ არის იმ პერიოდების დადგენა, როდესაც უნდა მოხდეს სახელმწიფო გრანტთან დაკავშირებული დანახარჯების ან ხარჯების აღიარება, რადგან გრანტი ყოველთვის გულისხმობს გარკვეულ სპეციფიკურ დანახარჯებს. გრანტის აღიარება მოგებაში ან ზარალში ხდება იმავე პერიოდში, როდესაც აღიარდება შესაბამისი ხარჯები. ანალოგიურად, ამორტიზებად აქტივებთან დაკავშირებული გრანტები, როგორც წესი, მოგებაში ან ზარალში აღიარდება პროპორციულად ყველა საანგარიშგებო პერიოდში, როდესაც დარიცხულია ცვეთის ანარიცხები მოცემულ აქტივებზე.
არაამორტიზებად აქტივებთან დაკავშირებული გრანტები შეიძლება აგრეთვე გულისხმობდეს გარკვეული ვალდებულებების შესრულებას. ასეთი გრანტები აღიარდება მოგებაში ან ზარალში იმ საანგარიშგებო პერიოდებში, როდესაც გაწეული იქნება ამ ვალდებულებების შესრულებასთან დაკავშირებული დანახარჯები. მაგალითად, მიწის გრანტი შეიძლება შეიცავდეს მიწის ნაკვეთზე გარკვეული შენობა-ნაგებობების მშენებლობის პირობას. ამიტომ გრანტის აღიარება შემოსავლების სახით მიზანშეწონილია მოხდეს მოცემული შენობა-ნაგებობების მომსახურების მთელი ვადის განმავლობაში.
სახელმწიფო გრანტი, რომელიც მიღებული იქნება გაწეული ხარჯებისა და ზარალის კომპენსაციის სახით, ან საწარმოს გადაუდებელი ფინანსური დახმარების მიზნით, რომელსაც არ ექნება შესაბამისი სამომავლო დანხარჯები, უნდა აღიარდეს იმ პერიოდის მოგებაში ან ზარალში, როდესაც იგი დაექვემდებარება მიღებას.
სახელმწიფო გრანტის გაცემა შეიძლება ხდებოდეს არაფულადი აქტივის, მაგალითად, მიწა ან სხვა სახის რესურსების სახით, რომელიც საწარმომ უნდა გამოიყენოს. ამ შემთხვევაში, როგორც წესი, მიღებულია არაფულადი აქტივის შეფასება რეალური ღირებულებით, შესაბამისად, გრანტიც და აქტივიც უნდა აისახოს რეალური ღირებულებით. არსებობს ალტერნატიული მეთოდიც, რომლის მიხედვითაც გრანტისა და მოცემული არაფულადი აქტივის ასახვა ხდება ნომინალური ღირებულებით.
აქტივებთან დაკავშირებული სახელმწიფო გრანტები, მათ შორის არაფულადი გრანტები რეალური ღირებულებით, ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში წარმოდგენილი უნდა იქნეს გრანტის გადავადებული შემოსავლის სახით აღიარებით, ან გრანტის გამოქვითვით აქტივის საბალანსო ღირებულების მისაღებად.
არსებობს ფინანსურ ანგარიშგებაში აქტივებთან დაკავშირებული გრანტის ასახვის ორი მისაღები ალტერნატიული მეთოდი.
პირველი მეთოდი გულისხმობს გრანტის ასახვას გადავადებული შემოსავლის სახით, რომელიც აღიარდება მოგებას ან ზარალში სისტემატურ და რაციონალურ საფუძველზე, აქტივის სასარგებლო მომსახურების მთელი ვადის განმავლობაში.
მეორე მეთოდის თანახმად ხდება გრანტის გამოქვითვა მოცემული აქტივის საბალანსო ღირებულების მისაღებად. გრანტი აღიარდება მოგებაში ან ზარალში ცვეთადი აქტივის სასარგებლო მომსახურების ვადის განმავლობაში, დაჩქარებული ცვეთის მეთოდით.
აქტივების შეძენამ და შესაბამისი გრანტების მიღებამ შეიძლება მნიშვნელოვანი ცვლილებები გამოიწვიოს საწარმოს ფულადი სახსრების მოძრაობაში. იმისათვის, რომ გამოჩნდეს აქტივებში დაბანდებული ინვესტიციების საერთო თანხა, ასეთი ცვლილებები ცალკე მუხლების სახით უნდა აისახოს ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში, იმისდა მიუხედავად, ხდება თუ არა გრანტის თანხის გამოქვითვა შესაბამისი აქტივის საბალანსო ღირებულებიდან მისი ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში ასახვის მიზნით.
შემოსავლებთან დაკავშირებული გრანტები აისახება, როგორც მოგების ან ზარალის ნაწილი, ან ცალკე მუხლის სახით, ან საერთო სახელწოდებით `სხვა შემოსავლები~; ალტერნატიულად, ისინი ანგარიშგებაში გამოიქვითება შესაბამისი ხარჯებიდან.
გრანტით გათვალისწინებული პირობების შეუსრულებლობისას სახელმწიფო გრანტი შეიძლება უკან დაუბრუნდეს გრანტის გამცემს სრულად ან ნაწილობრივ. ასეთ შემთხვევაში დაბრუნებული თანხა უნდა გამოიქვითოს გრანტის დარჩენილი თანხიდან. სახელმწიფო გრანტები, რომლის დაბრუნებაზე წარმოიშობა მოთხოვნა, განხილული უნდა იქნეს როგორც სააღრიცხვო შეფასებების გადასინჯვა. შემოსავლებთან დაკავშირებული გრანტის დაბრუნება, პირველ რიგში, უნდა დაუპირისპირდეს არაამორტიზებულ გადავადებულ ვალდებულებას, რომელიც წარმოიშვა გრანტთან მიმართებაში. თუ გრანტის დასაბრუნებელი თანხა აღემატება ასეთი გადავადებული ვალდებულებების თანხას, ან როდესაც არ არსებობს გადავადებული ვალდებულება, გრანტის დასაბრუნებელი თანხა დაუყოვნებლივ უნდა აღიარდეს ხარჯის სახით. აქტივთან დაკავშირებული გრანტის დასაბრუნებელი თანხა აისახება აქტივის საბალანსო ღირებულების გაზრდით, ან გადავადებული შემოსავლების ნაშთის შემცირებით, დასაბრუნებელი თანხის ოდენობის შესაბამისად. დაგროვილი დამატებითი ცვეთის თანხა, რომელიც აღიარებული იქნებოდა დაბრუნებამდე, გრანტის არარსებობის პირობებში, დაუყოვნებლივ უნდა აღიარდეს ხარჯის სახით.
დასკვნა
ამრიგად, დასკვნის სახით შეიძლება ჩამოვაყალიბოთ შემდეგი, ფინანსურ ანგარიშგებაში აქტივებთან დაკავშირებული გრანტი აისახება ორი ძირითადი მეთოდით:
პირველი მეთოდის თანახმად, გრანტი აისახება გადავადებული შემოსავლის სახით, მოგებას ან ზარალში სისტემატურ და რაციონალურ საფუძველზე აქტივის სასარგებლო მომსახურების მთელი ვადის განმავლობაში.
მეორე მეთოდი კი გულისხმობს გრანტის გამოქვითვას მოცემული აქტივის საბალანსო ღირებულების მისაღებად. ამ შემთხვევაში გრანტი აღიარდება მოგებაში ან ზარალში ცვეთადი აქტივის სასარგებლო მომსახურების ვადის განმავლობაში, დაჩქარებული ცვეთის მეთოდით.
გამოყენებული ლიტერატურა
1. ფინანსური ანგარიშგების კონცეპტუალური საფუძვლები, 2014.
2. ფასს (ბასს) 20, 2014. სახელმწიფო გრანტების ბუღალტრული აღრიცხვა და სახელმწიფო დახმარების განმარტებითი შენიშვნები.
3. ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტი მცირე და საშუალო საწარ¬მო-ებისათვის, 2009.
4. ვარდიაშვილი მ., 2014. ბუღალტრული აღრიცხვა საჯარო სამართლის სუბიექტებში, თბილისი, ,,მერიდიანი’’, გვ. 97.
5. სრესელი ნ., 2016. სახელმწიფო გრანტების აღრიცხვის თავისებურებები, თსუ პაატა გუგუშვილის ეკონომიკის ინსტიტუტის საერთაშორისო სამეცნიერო კონფერენციის მასალები, გვ. 469.